Güvenilir olmayan bilgilere dayanılarak alınacak ekonomik kararlar, kaynakların etkin ve verimli bir şekilde kullanılmaşına engel olmakta, bunun şonucunda finanşal bilgi kullanıcıları başta olmak üzere toplumun her keşimi zarara ugrayabilmektedir. Bu açıdan, ekonomik karar alıcılar finanşal bilgilerin güvenirligine ilişkin bagımşız güvenceye ihtiyaç duymaktadırlar. Söz konuşu güvencenin sağlanmasına ilişkin uluşlararassı uygulamalar ve düzenlemeler uyarınca kabul gören genel

yöntem, finansal bilgilerin bagımşız ve güvenilir kişiler veya kuruluşlar tarafından denetlenmesidir.

Son global finansal krizde yaşanan çalkantılı olaylar güvenilir ve dolayısıyla yüksek kaliteli finansal raporlamaya olan ihtiyacı artırmış ve bunları saglamak üzere kaliteli denetimin önemi ortaya çıkmıştır. Ayrıca, işletme faaliyetlerinin ve gerçekleştirdigi işlemlerinin daha karmaşık hale gelmesi ve finanşal tablo kullanıcılarının ihtiyaçlarının farklılaşması finansal raporlama uygulamalarının Anlaşılabilirliginin azalmasına yol açmış olup bagımsız denetimden geçmiş finanşal tablolar her zamankinden önemli hale gelmiştir.

Uluslararaşı alanda yaşanan bu gelişmelere paralel olarak, Ülkemizde de 6102 sayılı Yeni TTK ile ticari yaşamın kuralları yeniden ve çagdaş bir yaklaşımla tanımlanmış olup şeffaflık, denetlenebilirlik ve güvenilirlik açısından şirketlerdeki murakıplık uygulamasından vazgeçilerek bağımsız denetime geçiş yapılmıştır. Bu geçişle birlikte, gelişmekte olan ekonomiler arasında kurumsal yönetim ilkeleriyle çalışmaşı ve dolayısıyla küresel rekabet gücünün artırılması amaçlanmıştır.

Bu çerçevede, çalışmamızda ilk olarak 6762 sayılı Eşki TTK’da yer alan murakıplık (şirket denetçiligi)

2. 6762 SAYILI ESKİ TÜRK TİCARET KANUNU UYARINCA ŞİRKETLERİN DENETİMİ

Bilindigi üzere, 6762 sayılı Eski TTK’nın 347 nci maddeşi uyarınca anonim şirketlerde beşten fazla olmamak üzere bir veya daha çok murakıp bulunmaşı gerekmekte olup bu murakıpların pay sahibi olan ve olmayanlar arasından şeçilebilmesi mümkün olmaktaydı.Bu Kanuna göre murakıpların görevi, şirketin iş ve muamelelerini murakabe etmektir. Aynı Kanunun 353 üncü maddesi uyarınca murakıplar özellikle şu vazifelerle mükelleftirler:

1. Şirketin yönetim kurulu üyeleri ile iş birliği ederek bilançonun tanzim şeklini tayin etmek.

2. Şirket muamelelerinden bilgi edinmek ve lüzumlu kayıtların intizamla tutulmaşını sağlamak maksadıyla hiç olmazsa altı ayda bir defa şirketin defterlerini incelemek.

3. Üç aydan ziyade ara verilmesi caiz olmamak üzere sık sık ve ansızın şirket vezneşini teftiş etmek.

4. En az ayda bir defa şirketin defterini inceleyerek rehin veya teminat, yahut şirketin veznesinde  hıfz olunmak üzere vedia olarak teslim olunan her nevi kıymetli evrakın mevcut olup olmadıgını tahkik ve kayıtlara tatbik eylemek.

5. Ana şözleşmede pay sahiplerinin genel kurul toplantılarına iştirakleri için gerektigi bildirilen şartların yerine getirilip getirilmedigini incelemek. Bütçe ve bilançoyu murakabe etmek.

7. Tasfiye muamelelerine nezaret etmek.

8. Yönetim kurulunun ihmali halinde olagan ve olaganüstü olarak genel kurulu toplantıya davet etmek.

9. Genel kurul toplantılarında hazır bulunmak.

10. Yönetim Kurulu üyelerinin kanun ve ana sözleşme hükümlerine tamamıyla riayet eylemelerine nezaret etmek.

Yine 6762 sayılı Kanunun 354 üncü maddesi kapsamında murakıpların yıllık rapor düzenleme ve ihbar, 355 inci maddesi uyarınca gerektiğinde genel kurulu olaganüstü toplantıya çagırmak,

356 ncı maddesine göre sikâyetleri inceleme gibi görevleri de bulunmaktadır.

Ayrıca, 6762 sayılı Eski TTK uyarınca ortaklarının sayısı yirmiyi aşan limited şirketlerde de bir veya birden fazla murakıp bulunmak zorundadır.Bu Kanunun 548 inci maddesi çerçevesinde anonim şirketlerdeki murakıplara ait hükümler limited şirket murakıplarına da uygulanmaktadır.

Ancak, 6102 sayılı Yeni TTK’da murakıplık kaldırılmıştır. Bunun yerine, Yeni TTK’nın 397 nci maddesine göre denetime tabi olacak şirketler Bakanlar Kurulunca belirlenerek, bu şirketler bagımsız denetime tabi tutulacaktır. Bagımsız denetime tabi olacak şirketteki bagımsız denetçi seçimi ile birlikte 6762 Sayılı Eski Türk Ticaret Kanununa göre görev yapan murakıpların görevleri sona erecektir.

Işletmelerimizin uluslararası piyasalara daha rahat entegre olabilmeleri, şeffaflaşabilmeleri ve kurumsal bir yapıda faaliyetlerini yürütebilmeleri için uzun bir hazırlık dönemi sonrası 13/1/2011 tarihinde kabul edilip 14/2/2011 tarihli ve 27846 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6102 sayılı Yeni TTK ile başta finansal raporlama ve bagımsız denetim alanında olmak üzere en köklü degişiklikler ticaret şirketleri alanında yapılmıştır.

Ancak, 6102sayılı Yeni TTK’da degişiklik öngören 6335 sayılı Kanun ile finansal raporlama ve bagımsız denetim alanına ilişkin hükümlerde bazı degişiklikler yapılmıştır. Ilk haliyle ülkemizdeki işletmelerin yaklaşık %99,2’ sini oluşturan KOBI’ler bagımsız denetime tabi iken 6335 sayılı Kanun ile bagımsız denetime tabi olacak şirketlerin Bakanlar Kurulunca belirlenmesi yönünde bir düzenleme degişikligi yapılmıştır.

Diger taraftan, 28/3/2013 tarihinde kabul edilen 6455 sayılı torba kanun ile TTK’nın “Denetleme Başlıklı” 397 nci maddesine bagımsız denetim kapsamı dışında kalan “Anonim Şirketlere” ilişkin hüküm eklenmiştir. Bu hükmün eklenmesiyle birlikte Yeni TTK’nın 397 nci maddesinin dördüncü ve beşinci fıkralarında yer verilen iki ayrı denetim anlayışı ortaya çıkmıştır.

397 maddeye eklenen beşinci fıkra uyarınca BKK kapsamı dışında kalan anonim şirketlerde öngörülen denetime ilişkin hususlar Gümrük ve Ticaret Bakanlıgınca hazırlanan ve Bakanlar Kurulunca çıkarılacak yönetmelikle düzenlenecektir. Hâlihazırda bu Yönetmelik yayımlanmadıgı için çalışmamızda bu konu ile ilgili degerlendirmede bulunulmamıştır.

3.1. 6102 sayılı Yeni TTK’nın Bağımsız Denetime ve Bağımsız Denetçiye Ilişkin Hükümleri 6102 sayılı Yeni TTK çerçevesinde öncelikle anonim şirketlerin denetimi ile ilgili maddelerde yer alan hükümlere yer verilmiştir.Yeni TTK’nın 397 nci maddesi uyarınca, Bakanlar Kurulu Kararına (BKK) göre denetime tabi olan anonim şirketlerin ve şirketler toplulugunun finansal tabloları denetçi tarafından, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim standartları Kurumu (KGK) tarafından yayımlanan uluslararası denetim standartlarıyla uyumlu Türkiye Denetim Standartlarına göre denetlenmesi gerekli hale gelmiştir. Ayrıca, yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu içinde yer alan finansal bilgilerin,denetlenen finansal tablolar ile tutarlı olup olmadıgı ve gerçegi yansıtıp yansıtmadıgı da denetim kapsamı içindedir. Bu madde hükmünden anlaşılacagı üzere, Yeni TTK’da şirketin finansal tablolarının bagımsız denetimden geçmesi bir zorunluluk olarak görülmektedir.

Denetimden geçmeyen finansal tablolarının yönetim raporlarının ise geçerli olmayacagı belirtilmektedir.Bunun yanı sıra, Yeni TTK’nın 399 uncu maddesi denetçinin seçimi, görevden alınması ve sözleşmenin feshini düzenlemektedir. Genel olarak, Yeni TTK’nın 399 uncu maddesine göre denetçi genel kurul tarafından seçilir. Topluluk denetçisi ise, ana şirketin genel kurulunca seçilir.

Anonim şirketlerin genel kurulunun görev ve devredilemeyen yetkileri arasında denetçileri seçme ve görevde alma bulunmaktadır. Yeni TTK’nın 408 inci maddesine göre şirket genel kurulu denetçiyi seçer ve görevden alır. Bununla birlikte Yeni TTK’nın 399 uncu maddesi uyarınca denetçinin her faaliyet dönemi ve her hâlde görevini yerine getirecegi faaliyet dönemi bitmeden seçilmesi şarttır. Denetçi seçimi yapıldıktan sonra yönetim kurulu denetçiyi ticaret siciline tescil ettirir ve Türkiye Sicil Gazetesi ile internet sitesinde ilan eder. Konsolidasyona dahil olan ana sirketin finansal tablolarını denetlemek için seçilen denetçi, baska bir denetçi seçilmedigi takdirde, topluluk finansal tablolarının da denetçisi kabul edilir.

Kimlerin denetçi olabilecegi ise Yeni TTK’nın 400 üncü maddesinde düzenlenmektedir. Bu maddede yer alan hükümlere göre, bagımsız denetim yapmak üzere, 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre ruhsat almıs yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan ve KGK tarafından yetkilendirilen kişiler ve/veya ortakları bu kişilerden oluşan sermaye şirketleri anonim şirketlerin denetçisi olabilecektir.Ayrıca, Yeni TTK’nın 400 üncü maddesinde AB uygulamaları ve dünyadaki gelişmelere paralel olarak denetçinin bagımsızlıgı konusu da  dikkate  alınmak suretiyle kimlerin denetçi olamayacagına ilişkin hükümlere yer verilmiştir.

Türk Ticaret Kanunu genel bir kanun olmasına ragmen, hükümleri incelediginde bagımsız denetime ve bagımsız denetçilere ilişkin olarak ayrıntılı düzenlemelere yer verildigi görülmektedir.

Ancak, 26/9/2011 tarihli ve 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname (660 sayılı KHK) uyarınca uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak,bagımsız denetimde uygulama birligini,gerekli güveni ve kaliteyi saglamak, denetim standartlarını belirlemek, bagımsız denetçi ve bagımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bagımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak yetkisini haiz KGK ihdas edilmiş olup, gerek bagımsız denetçilerin yetkilendirilmesi gerekse bunların çalışma usul ve esaslarının belirlenmesi ile gözetimi ve bunun neticesinde uygulanacak idari yaptırımlara ilişkin asıl düzenleme yapma yetkisi bu Kuruma verilmiştir.

3.2. 660 sayılı KHK ile KGK’nın Bagımsız Denetime ve Bagımsız Denetçiye Ilişkin Düzenlemeleri Yeni TTK çerçevesinde bagımsız denetim alanında getirilen yeni düzenlemeler ve AB ile yürütülen müzakereler çerçevesinde şirketler hukuku faslının bir geregi olarak, 660 sayılı KHK yayımlanmış olup, bagımsız denetim alanında tek bir otorite olusturmak ve dagınık yapıyı sona erdirmek üzere kurulan KGK, bagımsız denetim ile bagımsız denetim kuruluşlarının ve bagımsız denetçilerin; yetkilendirilmelerine, sicil kayıtlarının tutulmasına, yükümlülüklerine, sorumluluklarına,bunların kurum tarafından incelenmesine,denetlenmesine ve bunlar hakkında uygulanacak idari yaptırımlara ilişkin usul ve esasları belirlemek üzere Bagımsız Denetim Yönetmeligi’ni yayımlamıştır.

Bagımsız denetim alanında en temel ve önemli düzenleme olan 660 sayılı KHK ile KGK tarafından yayımlanan diger düzenlemelerde, daha önce tanımlanmayan birçok kavrama da açıklık getirilmiş bulunmaktadır. Bunlardan bir tanesi de KAYİK tanımı ve kapsamıdır. 660 sayılı KHK’nın 2 nci maddesinin (g) bendinde Kamu Yararını Ilgilendiren Kuruluşlar (KAYİK); “Halka açık şirketler, bankalar, sigorta, reasürans ve emeklilik şirketleri, faktöring şirketleri,finansman şirketleri, finansal kiralama şirketleri,varlık yönetim şirketleri, emeklilik fonları,28/7/1981 tarihli ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununda tanımlanmıs olan ihraççılar ve sermaye piyasası kurumları ile faaliyet alanları,işlem hacimleri, istihdam ettikleri çalışan sayısı ve benzeri ölçütlere göre önemli ölçüde kamuoyunu ilgilendirdigi için Kurum tarafından bu kapsamda degerlendirilen kuruluşlar” şeklinde tanımlanmıştır.

KGK tarafından KAYIK kapsamında degerlendirilecek kuruluşlara ilişkin bugüne kadar herhangi bir belirleme yapılmadıgı dikkate alındıgında tanımda yer alan kuruluşların birçok yatırımcısı veya paydaşı bulunması nedeniyle zaten düzenleyici ve denetleyici kurumların denetiminde ve gözetiminde bulunan kuruluşlar oldugu anlaşılmaktadır.

Bir şirketin KAYİK kapsamında olmasının birtakım sonuçları bulunmakta olup, bunlar şöyle sıralanabilir:

• Bagımsız denetiminin sadece bagımsız denetim kuruluşları tarafından yapılabilmesi.

• Herhangi bir ölçüt şartı aranmaksızın her hâlükârda bagımsız denetime tabi olması.

. Bagımsız denetime tabi olundugu için münferit ve konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında TMS’yi uygulaması

• Bagımsız denetime tabi olundugu için internet sitesi kurmaı.

Bilindigi üzere, 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu8, 6362 sayılı Yeni Sermaye Piyasası Kanunu ile yürürlükten kaldırılmıştır. KAYİK’lerin denetimini yapacak bagımsız denetim kuruluşları ile bu kuruluşlarda görev alacak bagımsız denetçilerin yetkilendirilmelerine ve bunların sorumluluklarına ilişkin birçok yeni düzenlemeyi de içerisinde barındıran 6362 sayılı Yeni Sermaye Piyasası Kanunu’nun getirmiş oldugu yeniliklerden birisi de Sermaye Piyasası Kanunu’a tabi kuruluş ve ortaklıklarda bagımsız denetim yapacak kuruluş ve denetçiler için ek şart belirleme yetkisi tanımış olmasıdır.

SPK bu konudaki asıl yetkisini 6362 sayılı Kanunun 128’inci maddesinden almıştır. Şöyle ki, “Kanun kapsamına giren kurum ve ortaklıkların bagımsız denetim, derecelendirme, degerleme ve bilgi sistemleri denetimi faaliyetine ilişkin şartları ve çalışma esaslarını belirlemek ve bu şartları taşıyanları listeler hâlinde ilan etmek”Kurulun yetkileri arasında sayılmıstır. Bu yetki maddesinden hareketle, söz konusu Kanun ile kişi zaman 660 sayılı KHK ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu’nda birtakım degisiklikler yapmak suretiyle, kendi sorumluluk alanlarındaki KAYİK’lerin bagımsız denetiminde ve bu KAYİK’lerin uygulayacakları muhaebe standartlarının kapsamında yeni düzenlemelere gidilmiştir.

Kanunla yapılan en büyük degişikliklerden birisi de SPK ve BDDK’ya diger düzenleyici ve denetleyici kurumlardan ayrı olarak bagımsız denetim kuruluşlarının yetkilendirilmesi konusunda ek şart belirleme yetkisi verilmesi olmuştur.

Kanunun 62 nci maddesinin birinci fıkrasında “Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilmiş bagımsızdenetim kuruluşlarından bu Kanun uyarınca bagımsız denetim faaliyetinde bulunacaklardan istenilecek ilave şartlar Kurul tarafından belirlenir ve bu şartları haiz bagımsız denetim kuruluşlarına ilişkin liste kamuoyuna açıklanır.Kurul, listede yer alan bagımsız denetim kuruluslarının bu Kanun kapsamındaki bagımsz denetim faaliyetlerine ilişkin yapacagı kalite kontrol ve denetim çalışmaları neticesnde sandart ve mevzuata aykırılıkları tesit edilenleri liseden çıkarmaya yetkilidir. Kurul, yapacagı kalite kontrol ve denetim çalışmalarının snuçlarını Kamu Gözetimi, Muhasbe ve Denetim Standartları Kurumuna bildirir.” hükmüne yer verilmiştir.

Bu fıkrada SPK’ya tanınan yetkileri şöyle sralanabilir:

• Sermaye piyasasnda denetim yapacak bagımız denetim kurulusarının yetkilendirilmelerinde ek sartlar belirleme yetkisi

• Sermaye piyasasında denetim yapacak bagımsız denetim kuruluşlarını liste halinde ayrıca ilan etme yetkisi.

• Idari yaptırım olarak “listeden çıkarma” cezası verme yetkisi.

• Kalite kontrol ve denetim çalışmaları yapma yetkisi.

Burada merak edilen husus, SPK tarafından verilecek listeden çıkarma cezası karsısında, keyfiyetin KGK’ya bildirilmesi durumunda, aynı fiilin KGK tarafından yetki iptali nedeni sayılıp,Kurulusun bagımsız denetim yapamaz hale gelip gelmeyecegi hususudur.

Sermaye Piyasası Kanun’un 145 inci maddesinin (a) bendiyle; 5411 sayılı Bankacılık Kanunu’nun 33 üncü maddesinin birinci fıkrası aşagıdaki şekilde degiştirilmiştir.

“Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilmiş bagımsız denetim kuruluşlarından, 15 inci madde kapsamında istenilecek ilave sartlar Merkez Bankası ve kuruluş birliklerinin görüşü alınarak Kurul tarafından belirlenir ve bu şartları haiz bagımsız denetim kuruluşlarına ilişkin liste kamuoyuna açıklanır. Kurul, listede yer alan bagımsız denetim kuruluşlarının bu Kanun kapsamındaki bagımsız denetim faaliyetlerine ilişkin yapacagı kalite kontrol ve denetim çalışmaları neticesinde standart ve mevzuata aykırılıkları tespit edilenleri geçici veya sürekli olarak listeden çıkarmaya yetkilidir. Kurul, yapacagı kalite kontrol ve denetim çalışmalarının sonuçlarını Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumuna bildirir. Bagımsız denetim kuruluşları, bu Kanun uyarınca yaptıkları faaliyetler dolayısıyla üçüncü kisilere verdikleri zararlardan sorumludurlar.”

Yukarıdaki yasal düzenlemeden BDDK’ya tanınan yetkileri şöyle sıralayabiliriz:

• Bankacılık alanında denetim yapacak bagımsız denetim kuruluşlarının yetkilendirilmelerinde ek şartlar belirleme. 

• Bankacılık alanında denetim yapacak bagımsız denetim kuruluşlarını liste halinde ayrıca ilan etme. 

• Idari yaptırım olarak “listeden geçici veya sürekli çıkarma” cezası verme. 

• Kalite kontrol ve denetim çalışmaları yapma. 

6102 sayılı Yeni TTK, 660 sayılı KHK ve buna baglı olarak çıkarılan Bagımsız Denetim Yönetmeligi ile ülkemizde bagımsız denetimde yeni bir dönem başlamıştır. 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’nun çıkarılması ile birlikte aynı zamanda KAYİK tanımı kapsamında degerlendirilen,kendi kanunlarına tabi sirketlerin bagımsız denetimini gerçekleştirecek kuruluşların yetkilendirilmesi ve bunların denetimi olmak üzere birçok konuda SPK ve BDDK yetkili kılınmıştır.

Bu yetkiyi halihazırda SPK kullanmış olup,28/6/2013 tarihli ve Seri:X, 28 no’lu Teblig ile birçok konuda yeni düzenlemeler getirilmiştir.

Ayrıca, son olarak yayımlanan Sermaye Piyasasında Bagımsız Denetim Yükümlülügüne Ilişkin Esaslar Tebligi Taslagı” (Bagımsız Denetim Yükümlülügü Teblig Taslagı) ile “Sermaye Piyasasında Bagımsız Denetim Faaliyeti Hakkında Teblig Taslagı” (Bagımsız Denetim Faaliyeti Teblig Taslagı)  ile başta 6102 sayılı Yeni TTK,3568 sayılı Kanun, 660 sayılı KHK olmak üzere, bagımsız denetime ilişkin düzenlemeler açısından tarafımızca incelenmiş olup yapılan inceleme sonucu;

1. Bagımsız Denetim Yükümlülügü Teblig Taslagı ile sermaye piyasasında faaliyet gösteren ihraççı ve kurumların bagımsız denetim yükümlülüklerinin belirlendigi; Bagımsız Denetim Faaliyeti Teblig Taslagıyla ise sermaye piyasasında bagımsız denetim faaliyetini gerçekleştirecek kişiler ve kuruluşlar hakkında düzenlemeler yapıldıgı,bu çerçevede sermaye piyasası mevzuatının 660 sayılı KHK ve ilgili düzenlemeler ile uyumlu hale getirilmesinin amaçlandıgı,

2. Bagımsız Denetim Yükümlülügü Teblig Taslagı’nın 8 ve 11 inci maddeleri ile çeşitli sermaye şirketlerine bagımsız denetimden muafiyetler getirildigi,

3. 660 sayılı KHK sonrası sermaye piyasasında bagımsız denetim faaliyeti yürütecek denetçilerin ve denetim kuruluşlarının öncelikle KGK tarafından yetkilendirilmesi nedeniyle artık yeni Bagımsız Denetim Faaliyeti Teblig Taslagı’nda sadece bunlarda aranacak ilave koşullara yer verildigi,

4. Bagımsız denetime ilişkin yaptırılması zorunlu tutarının 200.000 TL’den az olmamak üzere bir önceki faaliyet döneminde bagımsız denetim faaliyetinden elde edilen gelirin iki katından az olmayacak şekilde belirlendigi,

5. KGK düzenlemelerinde öngörülen sorumlu denetçiler tarafından mühür kullanılması uygulamasına yer verilmedigi,

6. Bagımsız Denetim Faaliyeti Teblig Taslagı’nın beşinci bölümünde mesleki ve etik ilkelerin;

• Mesleki şüphecilik

• Bagımsızlık

• Bagımsızlıgı ortadan kaldıran durumlar

• Mesleki özen ve titizlik

• Ticaret ve meslege aykırı faaliyet yasagı

• Reklam yasagı

• Sır saklama yükümlülügü

• Karşılıklı ilişkiler ve haksız rekabet

• Etik ilkeler yönergesi olarak belirlendigi,

7. KGK tarafından öngörülen geçiş dönemi uygulaması nedeniyle sermaye piyasasında denetim yapma yetkisine ilsşkin 31/12/2014 tarihine kadar geçiş dönemi öngörüldügü,anlaşılmıştır.

6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’nun 62 nci maddesi uyarınca “KGK tarafından yetkilendirilmiş bagımsız denetim kuruluslarından bu Kanun uyarınca bagımsız denetim faaliyetinde bulunacaklardan istenilecek ilave şartlar Kurul tarafından belirlenir” hükmü çerçevesinde yapılacak belirlemeler ancak bagımsız denetim mevzuatında yer alan düzenlemelere ilave belirlemeler olabilecektir. Bu itibarla, SPK tarafından söz konusu düzenlemelerde bagımsız denetime ilişkin mevzuatta yer alan hükümleri ve yetkileri sınırlandırıcı bir şekilde düzenleme yapılamayacagı degerlendirilmektedir.

KGK’nın kurulması ile ortadan kalkması beklenen farklı uygulamaların yapılması öngörülen düzenlemeler ile daha karmaşık hale geldigi görülmektedir.Bu süreçte, kamu gözetimi yapma yetkisini haiz kurumlar asıl fonksiyonları olan gözetim mekanizmalarının oluşturulmasından ziyade, meslek mensuplarının staj, egitim, sınav,sicil, lisanş, disiplin, yetkilendirme işlemleri gibi hususların düzenlenmesine yogunlaşmaktadır. SPK’nın Teblig Taslaklarına ilişkin duyurusunda,sermaye piyasası mevzuatının 660 sayılı KHK ve ilgili düzenlemeler ile uyumlu hale getirildigi belirtilmektedir.

Ancak Taslaklar incelediginde çeşitli kavram ve uygulama farklılıkları oldugu görülmektedir.

Örnegin; KGK tarafından sermaye piyasasında denetim yapmak üzere yetkilendirilen bir meslek mensubu, daha önceden SPK Lisansına sahip degilse veya SPK’ya tabi bir şirketin denetiminde görev almadıysa, diger alanlardaki iki yıllık denetim tecrübesini veya SPK alanında denetçi yardımcılıgı yapmasını müteakip, SPK tarafından bagımsız denetçi olarak tanınacaktır.KGK sorumlu denetçi unvanını, SPK ise sorumlu ortak bas denetçi unvanını kullanmaktadır. Bunun yansıması olarak sorumlu ortak denetçi olabilmek için KGK’ya göre denetim şirketine ortak olma zorunlulugu bulunmazken, SPK düzenlemelerine göre ortak olma mecburiyeti vardır.

KGK’ya göre denetim şirketi limited veya anonim şirket şeklinde kurulabilirken, SPK’ya göre ise anonim şirket olmalıdır. Bu farklılıkların giderilmesi gerek uygulamalarda yeknesaklık saglanması gerekse bagımsız denetimin etkinliginin arttırılması açısından önem arz etmektedir.Bunun yanı sıra, Bagımsız Denetim Yükümlülügü Teblig Taslagı çerçevesinde çeşitli sermaye şirketlerine bagımsız denetimden muafiyetler getirilmesi söz konusudur. Bilindigi üzere, 6102 sayılı Yeni TTK’nın 397 nci maddesi çerçevesinde bagımsız denetime tabi olacak şirketlerin belirlenmesine dair 2012/4213 sayılı Karar 2013 yılının Ocak ayı içerisinde yayımlanmış ve 1/1/2013 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüge girmiştir.

Söz konusu Karara Ekli II Sayılı Listenin 5’inci sırası uyarınca; “Sermaye piyasası araçları bir borsada ve/veya teşkilatlanmış diger piyasalarda işlem görmeyen ancak Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında halka açık sayılan şirketlerden aşagıdaki üç ölçütten en az ikisini saglayanlar.

a) Aktif toplamı onbeşmilyon ve üstü Türk Lirası.

b) Yıllık net şatış hasılatı yirmimilyon ve üstü Türk Lirası.

c) Çalışan sayısı elli ve üstü.” bagımsız denetime tabi olacaklardır.

Diger taraftan, BKK’nın uygulanmasına yönelik usul ve esasları belirleyen ve ortaya çıkabilecek tereddütleri gidermeyi amaçlayan KGK’nın Kararı 12/3/2013 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

Bu usul ve esasların 5 inci maddesinin ikinci fıkrası uyarınca BKK’ya göre şirketlerin denetime tabi olması için “Kararda belirtilen üç ölçütten iksini üst üte iki hesap dönemi saglaması”gerekmektedir. Aynı maddenin üçüncü fıkrası ise; “Bakanlar Kurulu Kararına ekli (II) sayılı liştede belirtilen alanlarda faaliyet gösteren şirketler aynı listede yer verilen ölçütler dikkate alınmak suretiyle denetime tabidir. Ölçütlerin söz konusu listede belirtilen sınırlamalar çerçevesinde aşılıp aşılmadıgının belirlenmesinde ikinci fıkradaki usul uygulanır.” şeklindedir.Bu çerçevede, Bagımsız Denetim Yükümlülügü Teblig Taslagının muafiyet hükümlerinin yer aldıgı maddesinde Bakanlar Kurulu Kararına ekli (II) sayılı listenin beşinci sırasında belirtilen ölçütlerin kullanılmış oldugu ancak denetime tabi olmaya ilişkin uşul ve esasın uygulamasının farklı oldugu anlaşılmaktadır. Bu nedenle muafiyet hükümlerinin gerek BKK hükümleri gerekse BKK’nın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslara göre yeniden degerlendirilmesi gerektigi düşünülmektedir.

Bilindigi üzere, 6102 sayılı TTK’da bagımsız denetçinin sorumlulukları nedeniyle bagımsız denetim kuruluşları ve bagımsız denetçiler, verdikleri hizmetlerden dogabilecek zararları karşılamak amacıyla genel şartları Hazine Müstesarlıgınca belirlenen sorumluluk sigortası yaptırmak zorundadır. Bu hususun uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Hazine Müsteşarlıgının görüşü alınarak KGK tarafından belirlenebilecektir.

Bu çerçevede, Bagımsız Denetim Yönetmeligi uyarınca mesleki sorumluluk sigortası yaptırma zorunlulugu ilk denetim sözleşmeşiyle birlikte başlamakta oldugundan, Bagımsız Denetim Faaliyeti Teblig Taslagında öngörülen sigorta yapma zorunlulugunun söz konusu Yönetmelige paralel olarak düzenlenmesi gerektigi düşünülmektedir.Ayrıca zorunlu mesleki sorumluluk sigortası asgari tutarının 200.000 TL’den az olmamak üzere bir önceki faaliyet döneminde bagımsız denetim faaliyetinden elde edilen gelirin iki katından az olmayacak şekilde belirlenmesinin,henüz kurumsallaşma aşamasında olan küçük ve orta büyüklükteki denetim firmalarının maddi açıdan zorlanmalarına yol açabilecektir. Bu nedenle, 660 sayılı KHK çerçevesinde yapılması zorunlu olan mesleki sorumlu sigortasının uygulamalarının yeterli görülmesinin uygun olacagı degerlendirilmektedir.

Gerek 6102 sayılı Yeni TTK gerekse 660 sayılı KHK’da ve bunlara istinaden yürürlüge konulan Bagımsız Denetim Yönetmeliginde bagımsız denetçilerin meslek mensupları arasından yetkilendirilecegi hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla,bagımsız denetçilerin meslek mensubu oldugu göz önüne alındıgında mesleki ve etik ilkelere ilişkin mevcut düzenlemelerde yer alan hususların Bagımsız Denetim Faaliyeti Teblig Taslagında tekrar edilmesine gerek bulunmadıgı degerlendirilmektedir.

4. ESKİ VE YENİ TÜRK TICARET KANUNLARINDAKİ DENETİM SİSTEMATİKLERININ KARŞILAŞTIRILMASI

Bilindigi üzere, 6762 Sayılı Eski TTK’nın 347 nci maddesi uyarınca anonim şirketlerde beşten fazla olmamak üzere bir veya daha çok murakıp bulunmaktadır. Murakıplar, pay sahibi olan ve olmayanlar arasından seçilebilmektedirler. Ancak 6102 sayılı Yeni TTK ile murakıplık kaldırılmıstır.Bunun yerine denetime tabi olacak şirketler Bakanlar Kurulunca belirlenerek, bu şirketler bagımşız denetime tabi hale geleceklerdir.

6102 sayılı Yeni TTK, anonim şirketlerde gerçekleştirilecek denetim fonksiyonunu, tüzel kişiligin bünyesinde bir karar organı olarak “Denetleme Kurulu”na degil, tüzel kişiligin dışında yer alan bir müessese olarak “dış denetçiye” vermiştir. Buna göre anonim şirketlerde “denetleme kurulu” organı kaldırılmış; anonim şirketin finansal tabloları ve yıllık faaliyet raporları ve bunlara baglı olarak tüm şirket muhasebesinin,serbest ve bagımsız bir dış denetçi tarafından denetlenmeşi esası benimsenmiştir. Yeni TTK’ya göre, şözü edilen işlemlerin, bagımşız denetçi tarafından uluşlararaşı denetim ştandartlarına göre denetlenmeşi mecburidir. Öyle ki denetçinin denetiminden geçmemiş “mali tablolar” ile yönetim kurulunun “yıllık faaliyet raporu” düzenlenmemiş hükmündedir.

Yeni TTK ile getirilen denetim sistemi bagımsız denetimdir. Bu dogrultuda, bagımsız denetim;finansal tablo ve diger finansal bilgilerin, finansal raporlama standartlarına uygunlugu ve dogrulugu hususunda, makul güvence saglayacak yeterli ve uygun bagımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, denetim standartlarında öngörülen gerekli bagımsız denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve degerlendirilerek rapora baglanmasını ifade etmektedir.Bagımsız denetimin, hem denetlenen firmaya,hem de kamuya ve devlete aşagıda sıralanan yararları söz konusudur:

• Yönetime dogru bilgi akışı saglar.

• Yönetime finansal tablolarla ilgili olarak tahmin ve analiz yapmasında, gelecege ait saglıklı kararlar almasında yardımcı olur.

• Finansal tabloların gerçegi yansıtıp yansıtmadıgını gösterir.

• Işletme yönetimi ve çalışanlarının hile yapmasının önlenmesine yardımcı olur.

• Bagımsız denetimden geçmiş finansal tablolar ile işletmenin düşük maliyetli finansman bulması kolaylaşır.

• Bagımsız denetimden geçen bir şirkette tüm ortakların hakları daha iyi korunmuş olur.

5. BAĞIMSIZ DENETÇİ OLMA ILE BAĞIMSIZ DENETIME TABİ OLMA KOŞULLARINA İLİŞKİN ÖZELLİKLİ HUSUSLAR

5.1. Bagımsız Denetçi Olarak Yetkilendirilmeye Ilişkin Düzenlemeler Bagımsız denetçi olarak yetkilendirilmeye ilişkin genel hususlar 6102 sayılı Yeni TTK’da düzenlenmiş olup, bu Kanunun 400 üncü maddesinin 1 inci bendinde bagımsız denetçinin, bagımsız denetim yapmak üzere, 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre ruhsat almış yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan ve KGK tarafından yetkilendirilen kişiler ve/veya ortakları bu kişilerden oluşan sermaye şirketi olabilecegi hüküm altına alınmıştır.

5.1.1. Bagımsız Denetçi Olarak Yetkilendirilmeye Ilişkin KGK Düzenlemeleri KGK tarafından yayımlanan Bagımsız Denetim Yönetmeliginin 13 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında ise bagımsız denetim alanında faaliyet izni talebinde bulunan kuruluşların ortakları,yöneticileri ve denetçileriyle ilgili olarak aşagıdaki düzenlemelere yer verilmiştir.Denetim alanında faaliyet izni talebinde bulunan kuruluşların;

- Sermayesinin ve oy haklarının yarısından fazlasının denetçilerine ait olması ve ortaklarının tamamının meslek mensubu olması, (13/1-e) 

- Denetçilerinin 14 üncü madde çerçevesinde Bagımsız Denetçi Belgesine sahip olması,(13/1-f)  

- Denetçilerinin tam zamanlı ve asgari bir raporlama dönemi için istihdam edilmiş olması,(13/1-g) 

- Yönetmeligin 28 inci maddesindeki şartları saglayan en az iki sorumlu denetçisinin bulunması,(13/1-g) 

- Denetim kadrosunun, asgari olarak, Yönetmeligin 27 nci maddesinde belirtilen denetim ekiplerini oluşturabilecek nitelik ve genişlikte olması, (13/1-h) 

- Yönetim organı üyelerinin tamamının meslek mensubu olması, yüzde yetmiş beşi geçmemek üzere çogunlugunun ise kadrosundaki denetçilerden oluşması, (13/1-ı) 

- Denetçilerinin, ortaklarının ve kilit yöneticilerinin başka bir denetim kuruluşunda veya bagımsız denetim faaliyeti gerçekleştiren herhangi bir gerçek kişi yanında ya da tüzel kişilikte ortak, kilit yönetici veya denetçi olmaması,kendi adına bagımsız denetim faaliyetinde bulunmaması, (13/1-i)

- Tüzel kişiligin ve ortaklarının olumsuz bir itibara sahip olmaması ve ortaklarının denetim mesleginin gerektirdigi şeref ve haysiyete uymayan bir durumunun bulunmaması,(13/1-m) gerektigi hükme baglanmıştır.Bununla birlikte, Yönetmeligin geçici 4 üncü  maddesinin ikinci fıkrasında Avrupa Birligine tam üyeligin gerçekleştigi yılın sonuna kadar, 13 üncü maddenin birinci fıkrasının (ı) bendinde yer alan %75 şartının uygulanmayacagı belirtilmiştir.Söz konusu Yönetmeligin “Denetim Ekipleri başlıklı 27 nci maddesinin 1 inci fıkrasına göre denetim ekipleri en az üç denetçiden oluşmalı ve denetim ekiplerindeki sorumlu denetçi ve belirlenen diger kademeler için en az birer yedek denetçinin belirlenmesi gerekmektedir.

Yönetmeligin bu hükmünden ilk bakışta her denetim ekibi için en az 3 denetçi ile bu denetçilerin her biri için birer yedek denetçi olmak üzere en az 6 denetçi gerekecegi anlaşılabilmektedir. Ancak,“sorumlu denetçi ve belirlenen diger kademeler için en az birer yedek denetçi belirlenmesi” ifadesinden sorumlu denetçi için bir yedek sorumlu denetçi; denetçiler için de bir yedek denetçinin yeterli olacagı degerlendirilmektedir.

5.1.2. Bagımsız Denetçi Olarak Yetkilendirilmeye Ilişkin Özellikli Hususlar Bagımsız Denetim Yönetmeliginin “Bagımsız Denetçilerin Yetkilendirilmesi” başlıklı 14 üncü

maddesinin birinci fıkrasında yer verilen hükümler çerçevesinde denetim faaliyetinde bulunmak isteyenlerde aranan koşulların her birine ilişkin özellikli hususlarla ilgili ayrıntılı degerlendirmelere aşagıda yer verilmiştir.

5.1.2.1. Mezuniyet Şartı Bagımsız denetçi olarak yetkilendirilmek isteyen meslek mensubunun mezuniyet sartı ile ilgili olarak (Yönetmelik 14/1-a); hukuk, iktisat,maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilgiler dallarında egitim veren fakülte ve yüksekokullardan veya denkligi Yüksekögretim Kurulunca tasdik edilmiş yabancı yüksekögretim kurumlarından en az lisanş seviyesinde mezun olması veya diger ögretim dallarından lisans seviyesinde mezun olmakla beraber bu fıkrada belirtilen bilim dallarından en az lisansüstü seviyesinde diploma almış olması aranmaktadır.Bu hüküm, 3568 sayılı Kanun’un 5 inci maddesinde SMMM olmanın özel koşullarına ilişkin mezuniyet şartı ile bire bir uyumludur. Ancak,uygulamada bu hükmün geçerliligi ile ilgili olarak tereddütlü hususlar görülmektedir. Yönetmelige böyle bir hükmün konulması neticesinde,3568 sayılı Kanuna göre SMMM belgesi almış bazı meslek mensuplarının geçiş dönemi uygulamaları nedeniyle, mezun oldukları bölümlerin bu hükümde belirtilen fakültelere baglı olmamasından ötürü KGK tarafından yetkilendirilmeleri mümkün olamayacaktır.

5.1.2.2. Uygulamalı Mesleki Egitim Uygulamalı mesleki egitimi tamamlamış olması şartı ile ilgili olarak (Yönetmelik 14/1-d); bagımsız denetçi olmak isteyenlerin en az 3 yıl süreyle,finansal tablo denetimi dahil olmak üzere mesleki konularda denetçi yanında ya da denetim kuruluşunda uygulamalı egitim almaları şarttır. Ancak, Yönetmeligin 15 inci maddesinin ikinci fıkrasına göre en az on beş yıl mesleki tecrübeye sahip olanlarda uygulamalı mesleki egitim şartı aranmaz.

Söz konusu Yönetmeligin 15 inci maddesi uyarınca,esas olarak,(i) Bagımsız denetim faaliyetlerinde (denetim kurulusları ile denetçiler yanında) geçirilen süreler,

(ii) 3568 sayılı Kanun çerçevesinde tasdik ve vergi denetimi hizmetlerinde geçirilen süreler,

(iii) 3568 sayılı Kanunun 6 ncı maddeşinin ikinci fıkrasında yer alan kamu kurum ve kuruluşlarında denetim yetkisini haiz olanların,bu kamu kurum ve kuruluslarında geçirdikleri süreler,uygulamalı mesleki egitim süresinden sayılmaktadır.

Bunun yanı sıra, Bagımsız Denetçilik Uygulamalı Mesleki Egitim Tebliginin 8 inci maddesinin dördüncü fıkrası geregince; 3568 sayılı Kanun uyarınca meslek mensupları yanında yapılan staj süresinin bir yılı veya lisansüstü diplomasının ibraz edilmesi şartıyla iktisat, maliye, işletme, muhasebe, finansman, denetim ve vergi ile ilgili alanlarda lisansüstü egitim görenlerin bu egitimde geçen sürelerinin bir yılı uygulamalı mesleki egitimden sayılacaktır.

Ayrıca, Bagımsız Denetim Yönetmeliginin geçici 1 inci maddesinin besinci fıkrası uyarınca mesleki tecrübe süresi 10 yıl ve daha fazla ancak 15 yıldan az olanlar en az 1 yıl, 10 yıldan az olanların en az 2 yıl süre ile denetçi yanında ya da denetim kurulusunda uygulamalı mesleki egitim şartını tamamlamaları gerekir.Bununla birlikte, geçiş hükümleri çerçevesinde geçiş dönemi egitimlerine katılarak yetkilendirilecek olan meslek mensuplarından; Bagımsız Denetim Yönetmeliginin Geçici 1 inci maddesinin birinci fıkrası kapsamında olanlar açısından mesleki tecrübe süresine göre uygulamalı mesleki egitim sartı aranabilecektir. Diger bir deyişle,SPK’dan bagımsız denetim lisansını almış olup mesleki tecrübe süresi 15 yılın altında olanlardan uygulamalı mesleki egitim şartı aranacaktır.

Bu çerçevede, mesleki tecrübe süresi 10 yıl ve daha fazla ancak 15 yıldan az olanlar en az 1 yıl, 10 yıldan az olanların en az 2 yıl süre ile denetçi yanında ya da denetim kuruluşunda uygulamalı mesleki egitim şartını tamamlamaları gerekmektedir.Yönetmeligin geçici 1 inci maddesinin dördüncü fıkrası kapsamında olanlar açısından işe uygulamalı mesleki egitim şartı aranmayacaktır.Diger bir deyişle, bagımsız denetim yönetmeliginin yayımlandıgı 26/12/2012 tarihi itibarıyla,Yeminli Mali Müşavir olmaya hak kazananlar ile Serbest Muhasebeci Mali Müşavir olmaya hak kazanan 15 yıllık mesleki tecrübeye sahip olanlardan zaten en az on beş yıl mesleki tecrübeye sahip olduklarından uygulamalı mesleki egitim şartı aranmayacaktır.

Yukarıda belirtilen hükümler çerçevesinde uygulamalı mesleki egitim şartının yerine getirilebilmesi için, denetimlere katılımın tevşik edilmesi şartıyla, SMMM  faaliyetine devam eden meslek mensuplarının bu faaliyetlerini sonlandırması gerekmedigi gibi ekibinde yer aldıgı denetim kuruluşu ile ya da yanında çalıştıgı denetçi ile hizmet akdi imzalaması gerekli degildir.Bagımsız denetçi olmak için meslek mensubu olmak şarttır. Ancak, uygulamalı mesleki egitime başlamak için meslek mensubu olmak şart degildir.

5.1.2.3. Denetçilik Sınavında Başarılı Olma Bagımsız Denetim Yönetmeligin 16 ncı maddesi çerçevesinde SMMM’ler, (i) Muhasebe Standartları,(ii) Kurumsal Yönetim Ilkeleri ve Finansal Yönetim, (iii) Denetim ve (iv) Sermaye piyasası, bankacılık, sigortacılık ve özel emeklilik mevzuatı, YMM’ler ise (i) Muhasebe Standartları,(ii) Denetim ve (iii) Sermaye piyasası,bankacılık, sigortacılık ve özel emeklilik mevzuatı konularından sınava tabi tutulurlar. Sermaye piyasası, bankacılık, sigortacılık ve özel emeklilik alanlarında bagımsız denetim faaliyetinde bulunmayacak olanların bu alanlarda ayrıca sınava girmeleri zorunlu degildir.

Bagımsız Denetçilik Sınav Tebliginin 13 üncü maddesine göre sınavda başarılı sayılmak için sınav konularının her birinden yüz puan üzerinden en az altmış puan alınması, tüm sınav konularından alınan notların aritmetik ortalamasının da en az yetmiş puan olması gerekmektedir.

Bagımsız Denetim Yönetmeligin 16 ncı maddesinde sınav sonuçları iki yıl süreyle geçeridcir.denilmekle birlikte, Bagımsız Denetçilik Sınav Tebliginin 13 üncü maddesinde konuları itibarıyla sınav sonuçlarının ilan tarihinden itibaren iki yıl geçerli oldugu hüküm altına alınmıştır.Dolayısıyla, sonuçların iki yıl geçerli olma süresi ortalamayı saglama bakımından aranmakta olup, ortalama koşulunu saglayarak başarılı olan bir kişinin sınav sonuçlarının geçerliligi iki yıllık bir süre ile sınırlı degildir.Aynı Yönetmeligin geçiş dönemine ilişkin uygulamaların düzenlendigi geçici 1 inci maddesinde bagımşız denetçilik sınavında başarılı olma koşulunun saglanmasına ilişkin hükümler yer almaktadır. Bu hükümlerin uygulanmasına ilişkin özellikli durumlar aşagıda belirtilmiştir.

Söz konusu Yönetmeligin Geçici 1 inci maddesi kapsamında bulunan YMM’ler ile 15 yıllık mesleki tecrübeye sahip olan SMMM’ler, geçiş dönemi egitim programlarına katılabilmektedir.Bunlardan, 1/1/2013 tarihinden önce kamu kurumları tarafından bagımsız denetçilige ilişkin yapılan sınavlara girenler, sınavlarda başarılı olamadıkları konulardan geçiş dönemi egitimine katılabilmektedir.

Yönetmeligin geçici 1 inci maddesi uyarınca SPK bagımsız denetçilik lisansını almaya hak kazanmış olan meslek mensuplarından sigortacılık ve özel emeklilik alanlarında denetim yapmak isteyenler, Sigortacılık Kanunu ve ilgili mevzuatı alanındaki egitime katılabilirler. Sigortacılık ve özel emeklilik alanında bagımsız denetim yapmak için aranan şartları saglamış olduklarını belgeleyen meslek mensuplarının bu alana yönelik geçiş dönemi eğitimlerine katılmaları zorunlulugu bulunmamaktadır.

Ayrıca, Yönetmeligin geçici 1 inci maddesine göre SPK’dan lisans belgesi almaya hak kazananların geçiş döneminde yetkilendirilebilmeleri için, 31/12/2014 tarihine kadar KGK’ya başvuruda bulunmaları gerekmekte olup, söz konusu tarih Bagımsız Denetim Yönetmeliginde öngörülen sınav şartını yerine getirilmesi için öngörülen bir tarihtir. Bu nedenle söz konusu tarih,uygulamalı mesleki egitim şartının yerine getirilmesini sınırlamamaktadır. Uygulamalı mesleki egitim bu tarihten sonra da tamamlanabilecektir.

Dolayısıyla SPK lisansına sahip olanlar 31/12/2014 tarihine kadar KGK’ya başvurmaları halinde sınav şartını yerine getirmiş olup,uygulamalı mesleki egitimi sonrasında da tamamlayabileceklerdir.

Son olarak belirtmek gerekirse, Bagımsız Denetim Yönetmeligine göre bagımız denetçilik sınavı ve uygulamalı mesleki egitim bagımsız denetçi olabilmek için gereken şartlardan olup, birbirini tamamlayan hususlardır. Dolayısıyla aralarında öncelik ilişkişi bulunmamakla birlikte, her iki şartın da karşılanması halinde Bagımsız Denetçi Belgesi almaya hak kazanılabilir.

Bilindigi üzere, 6102 sayılı Yeni TTK’nın 397 nci maddesi uyarınca bagımsız denetime tabi olacak şirketleri belirleme yetkisi Bakanlar Kuruluna verilmiştir. Bu çerçevede, Yeni TTK uyarınca bagımsız denetime tabi olacak şirketlerin belirlenmesine ilişkin BKK 23/1/2013 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.AB

müktesebatına uyum saglamak üzere bagımsız denetimin kapsamı zaman içinde tedrici bir şekilde genişletilmekte olup, 14/3/2014 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan BKK’nın degistirilmesine ilişkin Kararla bagımsız denetime tabi olmaya ilişkin kriterlerin aşagıya çekilmesi suretiyle 2014 yılı için bagımsız denetimin kapsamı genisletilmistir.Bu kapsamda, son degişiklikle birlikte şirketlerin denetime tabi olup olmadıgının belirlenmesinde tek başına veya baglı ortaklıkları ve iştirakleriyle birlikte aktif toplamına, yıllık net satış hâsılatına ve çalışan sayısına ilişkin genel ölçütler 

                                            2013 (Eski Ölçütler)                                                     2014 (Yeni Ölçütler)

Aktif toplamı                      150 milyon TL ve üzeri                                                 75 milyon TL ve üzeri

Yıllık net satıs hasılat         200 milyon TL ve üzeri                                               150 milyon TL ve üzeri

Çalışan sayısı                     500 çalışan ve üzeri                                                     250 çalışan ve üzeri

BKK’ya ilişkin usul ve esasların 5 inci maddesine göre şirketlerin denetime tabi olması için yukarıda belirtilen üç ölçütten ikisini üst üste iki hesap dönemi saglaması gerekir. Birbirini takip eden hesap dönemlerinde saglanan iki ölçütün aynı ölçütler olması şart degildir.

Söz konusu BKK’da yer alan kriterlerin degişmesi sonucunda uygulamaya ilişkin özellikli hususları aşagıdaki şekilde sıralayabiliriz.

5.2.1. Esas Alınacak Ölçütler 2014 yılında bagımsız denetime tabi olup olunmadıgının belirlenmesinde, 2014 yılı ölçütleri çerçevesinde 2012 ve 2013 yılına ilişkin finansal tablolar ile çalışan sayısı dikkate alınacaktır. BKK’ya ekli (I) sayılı listede belirtilen alanlarda faaliyet gösteren şirketler ise herhangi bir ölçüt şartı aranmaksızın denetime tabidir. Ekli (II) sayılı lsştede belirtilen alanlarda faaliyet gösteren şirketler ise aynı listede yer verilen ölçütler dikkate alınmak suretiyle bagımsız denetime tabidir.

Ölçütlerin söz konusu listede belirtilen sınırlamalar çerçevesinde aşılıp aşılmadıgının belirlenmesinde genel ölçütlere göre denetime tabi olunmasındaki usul uygulanır. Bir başka deyişle,listede yer verilen üç ölçütten ikisini üst üste iki hesap dönemi saglaması gerekir

5.2.2. Esas Alınacak Finansal Tablolar

BKK’ya ilişkin usul ve esasların 6 ncı maddesine göre bagımsız denetime tabi olunup olunmadıgının belirlenmesinde, şirketler ile bu şirketlerin baglı ortaklıkları ve iştiraklerinin aktif toplamı ve yıllık net satış hasılatı heşaplanırken vergi mevzuatı çerçevesinde kamu idarelerine sunulmak üzere hazırlanan son iki hesap dönemine ilişkin bilanço ve gelir tablosu dikkate alınır.

2013 yılında denetime tabi olmayan şirketler açısından 2014 yılında denetime tabi olup olunmadıgının belirlenmesinde, aktif toplamı (75 milyon TL ve üzeri) ve yıllık net satış hasılatı (150 milyon TL ve üzeri) esas alınarak, vergi mevzuatı çerçevesinde hazırlanan 2012 ve 2013 hesap dönemlerine ilişkin finansal tablolar dikkate alınacaktır. 

BKK’ya ilişkin usul ve esasların 11 nci maddesi uyarınca bagımsız denetime tabi olan şirketler,finansal tablolarını 6102 sayılı Kanun ve TMS’ye göre hazırlar. Bu şirketler daha sonraki hesap dönemlerinde denetim kapsamında olup olmadıklarını degerlendirirken, aktif toplamının ve yıllık net satış hasılatının hesabında 6102 sayılı Kanun ve TMS’ye göre hazırladıkları finansal tabloları dikkate alır. Bu durumda,baglı ortaklık ve iştirak kavramları 6102 sayılı Kanun ve TMS’deki anlamlarıyla dikkate alınır.

Ölçütlerin belirlenmesinde baglı ortaklıkların tam konsolidasyon yöntemine, iştiraklerin ise özkaynak yöntemine göre konsolide edildikleri finansal tablolar kullanılır. Dolayısıyla, bir şirket bagımsız denetime tabi olmasını müteakip hesap dönemlerinde denetim kapsamından çıkıp çıkmayacagını belirlerken TMS’ye göre hazırlanan finansal tablolara göre degerlendirme yapacaktır.

5.2.3. Ortalama Çalışan Sayısının Hesaplanması BKK’ya ilişkin usul ve esasların 8 nci maddesine göre şirketin çalışan sayısının belirlenmesinde,muhtasar beyannamede bildirilen aylık toplam çalışan sayısının yıllık ortalaması dikkate alınır.Ortalama çalışan sayısının belirlenmesinde,ana ortaklıgın ve baglı ortaklıkların yukarıda belirtilen esasa göre hesaplanan çalışan sayılarının yapıltoplamı dikkate alınır. Iştiraklerin çalışan sayısı ise şirketin iştirakteki hissesi oranında dikkate alınır.

2013 yılında denetime tabi olmayan şirketler açısından 2014 yılında denetime tabi olup olunmadıgının belirlenmesinde, 2014 yılı ölçütleri esas alınarak, 2012 ve 2013 yılı muhtasar beyannamede bildirilen aylık toplam çalışan sayısının yıllık ortalaması dikkate alınacaktır. Diger bir deyişle, çalışan sayısı bakımından degerlendirme yapılırken, yeni ölçüt olarak 500 çalışan ve üzeri yerine 250 çalışan ve üzeri kabul edilecektir.

5.2.4. Bagımsız Denetim Kasşamından Çıkma BKK’ya ilişkin usul ve esasların 10 uncu maddesi uyarınca, denetime tabi şirketler, tek başına veya baglı ortaklıkları ve iştirakleriyle birlikte belirtilen ölçütlerden en az ikisinin sınırlarının art arda iki hesap döneminde altında kalması durumunda,müteakip hesap döneminden itibaren denetim kapsamından çıkar. Birbirini takip eden hesap dönemlerinde sınırların altında kalınan iki ölçütün aynı olması şart degildir.

2013 yılında ilk kez denetime tabi olan şirketler açısından, izleyen yıllarda denetim kapsamından çıkıp çıkmadıgının belirlenmesinde, 2014 yılı ölçütleri esas alınarak, TMS’ye göre hazırlanan 2013 yılı ve 2014 yılı finansal tabloları dikkate alınacaktır. Degerlendirmede dikkate alınacak çalışan sayısı ise 250 olacaktır.Ayrıca, aynı madde hükümleri çerçevesinde, denetime tabi şirketler tek basına veya baglı ortaklıkları ve iştirakleriyle birlikte, bir hesap döneminde genel ölçütlerden en az ikisinin sınırlarının yüzde yirmi veya daha fazla altında kalması durumunda, müteakip hesap döneminden itibaren denetim kapsamından çıkar.

Bu itibarla, 2013 yılında denetime tabi olan şirketler açısından 2014 yılının denetime tabi olup olmadıgının belirlenmesinde, 2014 yılı ölçütlerine ölçütlerden en az ikisinin sınırlarının yüzde yirmi veya daha fazla altında kalınması durumunda,müteakip hesap döneminden itibaren (2014 yılı) denetim kapsamından çıkılır.

6. SONUÇ:

 Küresel ekonomi, içinde bulundugu sıkıntılı dönemden yeni bir denge noktasına dogru uzanırken ülkelerin ve şirketlerin rekabet gücünün artmasında iş hayatında uygulanan kuralların uluslararası standartlara uyumlu olması her zamankinden çok daha önemli hale gelmiştir. Global rekabetle degişen iş dünyasının gündeminde;şirketlerin büyüme ve gelişme potansiyellerinin degerlendirilmesi, kurumsal yönetim, kamu güveni,kaliteli finansal bilgi ve şeffaflık kavramları öncelikli olmaya başlamıştır.

Ekonomik hayattaki bu gelişmelere paralel olarak,Ülkemizde de 6102 sayılı Yeni TTK ile ticari yaşamın kuralları yeniden ve çagdaş bir yaklaşımla tanımlanmış olup şeffaflık, denetlenebilirlik ve güvenilirlik açısından 6762 sayılı Eski TTK’ya göre şirketlerdeki murakıplık uygulamasından vazgeçilerek bagımsız denetime geçiş yapılmıştır. Bu geçişle birlikte, gelişmekte olan ekonomiler arasında yer alan Ülkemizde de şirketlerin daha şeffaf kurumsal yönetim ilkeleriyle çalışması ve dolayısıyla küresel rekabet gücünün artırılması amaçlanmıştır.

Ancak, 6102 sayılı Yeni TTK’da degişiklik öngören 6335 sayılı Kanun ile finansal raporlama ve bagımsız denetim alanına ilişkin hükümlerde bazı degişiklikler yapılmıştır. Ilk haliyle ülkemizdeki işletmelerin yaklaşık %99,2’ sini oluşturan KOBI’ler bagımsız denetime tabi iken 6335 sayılı Kanun ile bagımsız denetime tabi olacak şirketlerin Bakanlar Kurulunca belirlenmesi yönünde bir düzenleme degişikligi yapılmıştır. Son durum itibarıyla, BKK çerçevesinde 3500 civarında sermaye şirketi bagımsız denetime tabidir.

Diger taraftan, 28/3/2013 tarihinde kabul edilen 6455 sayılı torba kanun ile Yeni TTK’nın “Denetleme”başlıklı 397 nci maddesine bagımsız denetim kapsamı dışında kalan “Anonim Şirketlere”ilişkin hüküm eklenmiştir. Bu hükmün eklenmesiyle birlikte, Yeni TTK’nın 397 nci maddesinin dördüncü ve beşinci fıkralarında yer verilen iki ayrı denetim anlayışı ortaya çıkmıştır.BKK kapsamı dışında kalan anonim şirketlerde öngörülen denetime ilişkin hususlar Gümrük ve Ticaret Bakanlıgınca hazırlanan ve Bakanlar Kurulunca çıkarılacak yönetmelikle düzenlenecektir.

Hâlihazırda bu Yönetmelik yayımlanmadıgı için çalışmamızda bu konu ile ilgili degerlendirmede bulunulmamıştır.Yeni TTK çerçevesinde bagımsız denetim alanında getirilen yeni düzenlemeler ve AB ile yürütülen müzakereler çerçevesinde şirketler hukuku faslının bir geregi olarak, 660 sayılı KHK yayımlanmış olup, bagımsız denetim alanında tek bir otorite oluşturmak ve dagınık yapıyı sona erdirmek üzere KGK kurulmuştur.

KGK’nın kurulması ile ortadan kalkması beklenen farklı uygulamaların yapılan son düzenlemelerle ve yapılması öngörülen diger düzenle meler ile daha karmasık hale geldigi görülmektedir.Bu süreçte, kamu gözetimi yapma yetkisini haiz kurumlar asıl fonksiyonları olan gözetim mekanizmalarının olusturulmasından ziyade,meslek mensuplarının staj, egitim, sınav, sicil, lisanş,disiplin, yetkilendirme işlemleri gibi hususların düzenlenmesine yogunlaşmaktadır. Dolayısıyla,KGK ve SPK’nın mevcut düzenlemeleri incelediginde çeşitli kavram ve uygulama farklılıkları oldugu görülmektedir. Bunun neticesinde,bagımsız denetçi olarak yetkilendirilmeye ilişkin birçok tereddütlü durum ortaya çıkmaktadır.

Sonuç olarak; adından da anlaşılacagı üzere bagımsız denetim aslında şirket dışından üçüncü bir gözün uluslararası denetim standartları çerçevesinde inceleme yaparak, tüm paydasların haklarının korunmasını saglayan sistemşel bir kontrol mekanizmasıdır. Bu nedenle, hem şirketlere hem de kamuya birçok faydası olan bagımsız denetimin, AB düzenlemelerine uyumun da saglanması için, zaman içerisinde kapsamının genişleyecegi düşünülmektedir. Burada asıl önemli nokta, kapsama yeni giren şirketler tarafından bagımsız denetimin bir zorunluluktan çok Yeni TTK’nın oluşturulma amacına da uygun olarak kurumsallaşmaya geçis olarak görülmesi.

 Saygılarımızla