1. GİRİŞ
Karşılık ayırma, yorumlama açısından genel olarak sıkıntı doğuran bir alan olagelmiştir. Karşılıklar, nitelikleri gereği öznel olup nakit dışı işlemleri içermektedirler. Bu da manipülasyona açık olmaları sonucunu doğurmaktadır.
Kârlı yıllarda büyük tutarlarda karşılıkların kullanılması, buna karşılık kötü geçen yıllarda bu karşılıkların tersine çevrilmesi, “kârın istikrarlı hale getirilmesi adı verilen ve uygulamada çok karşılaşılan bir manipülasyon şeklidir Karşılıkların gerçek bir durumu mu yansıttığı, yoksa finansal raporların sonucunu etkilemeye yönelik bir girişim mi olduğunun belirlenmesi önemlidir.
TMS 37 standardının amacı, karşılık, koşullu borç ve koşullu varlık kavramlarını tanımlamak ve farklarını ortaya koymak; hangi amaçlarla ve hangi durumlarda karşılık ayrılabileceği ile karşılık tutarlarının nasıl ölçüleceğini kurala bağlamaktır. Ayrıca, finansal tablo eklerinde ve dipnotlarında tablo kullanıcılarının bu kavramlara ilişkin kalemlerin özelliklerini, zamanlamasını ve tutarını anlamalarını sağlayacak ölçüde yeterli bilginin açıklanmasını sağlamak da standardın amaçları arasında yer almaktadır.
Standart tarafından getirilen temel prensip, ancak geçmiş olaylardan kaynaklanan mevcut bir yükümlülüğün bulunması halinde karşılık ayrılabileceğidir. Böylelikle, finansal performansın ve kârın manipülasyon yoluyla gerçekte olduğundan farklı gösterilmesinin önüne geçilerek, sadece “gerçek” yükümlülüklerin finansal tablolarda yer almasının sağlanması amaçlanmaktadır. Bu standarta birlikte, karşılıkların yalnızca ekonomik faydaların çıkışına ilişkin bir zorunluluk varsa gelir tablosunda gider, bilançoda ise borç olarak kaydedilmeleri sağlanmaktadır
2. STANDARDIN KAPSAMI
İşletmeler, karşılıkların, koşullu borçların ve ko- şullu varlıkların muhasebeleştirilmesinde bu standart hükümlerini kullanırlar. Ancak, TMS 39 ya da TFRS 9’un kapsamına giren finansal araçlar, belirli koşullar altında yürürlüğe girecek olan sözleşmeler sigorta şirketlerinde poliçeden kaynaklanan yükümlülükler (TFRS 4), inşaat sözleşmeleri (TMS 11), gelir vergileri (TMS 12), finansal kiralamalar (TMS 17), çalışanlara sağlanan faydalar (TMS 19) gibi başka bir standart kapsamında açıklanan konular bu standardın kapsamı dışında kalmaktadır (m. 2, 3, 5).
Karşılıklar TMS 37, “karşılık” kavramına ilişkin pek çok yanlış anlamayı açıklığa kavuşturmaktadır. Karşılıklar, ülkemizdeki muhasebe uygulamalarında ikiye ayrılmaktadır (Örten, Kaval ve Karapınar, 2012: 582). Bunlardan birincisi, varlıklarda değer azalışı karşılıklarıdır. Amortismanlar, varlıklarda değer düşüklüğü ve şüpheli alacaklar için kullanılan karşılık kavramı varlıkların defter deerinde gerçekleşen değişikliklere ilişkin olarak yapılan düzeltmeler olup, bu standardın kapsamına girmemektedir (m. 7).
İkincisi ise, borç ve gider karşılıkları olup, standart bu tür karş lıkları düzenlemektedir (Örten, Kaval ve Karapı- nar, 2012: 582). Standartta, “karşılık” kavramı gerçekleşme zamanı veya tutarı belirsiz olan yükümlülükler olarak tanımlanmaktadır (m. 10). Yükümlük kavramı ile, geçmiş olaylardan kaynaklanan ve gerçekleşmesi halinde ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmasına neden olacak mevcut durum ifade edilmektedir. Karşılıklar, ait olduğu ödemeye ilişkin olarak gelecek bir tarihte yapılacak harcamanın zaman ve miktarının kesin olmaması nedeniyle, ticari borçlar ve tahakkuklar gibi diğer yükümlülüklerden ayırt edilebilirler (m. 11).
Karşılıklar, finansal tablolarda ayrı olarak gösterilirken, tahakkuklar genellikle ticari veya diğer borçların bir parçası olarak gösterilirler (m. 11). Karşılığın tahakkuk ettirilebilmesi için;
• İşletmenin geçmişteki bir olaydan kaynakla- nan mevcut bir yükümlülüğünün bulunması,
• Bu yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik fayda içeren kaynakların işletme dışına çıkma ihtimalinin bulunması,
• Yükümlülük tutarına ilişkin güvenilir bir tahmin yapılabilmesi gerekmektedir (m. 14) İşletmenin Geçmişteki Bir Olaydan Kaynaklanan Mevcut BirYükümlülüğünün Bulunması İşletmenin bütün yükümlülükleri için karşılık ayrılmaz. Sadece, geçmişteki yükümlülük doğuran bir olay sonucunda ortaya çıkan mevcut yükümlülükler karşılık oluşturmaktadır. Bir yükümlülük, yasal bir yükümlülük olabileceği gibi, zımni kabulden doğan bir yükümlülük de olabilir.
Yasal yükümlülüğün, mevcut bir sözleşmeden kaynaklanabilmesi kadar, mevzuata bağlı olarak ya da hukuki bir uygulama sonucunda ortaya çıkması da mümkündür (m. 10). Zımni kabulden doğan yükümlülük ise, işletmenin belirli sorum- lulukları üstleneceğini diğer (üçüncü) şahıslara, geçmiş uygulamalar, yayımlanmış politikalar ya da yapılan açıklamalarla belirtmesi ve sonuç olarak, işletmenin bu sorumlulukları yerine getireceğine ilişkin olarak ilgili şahısların zihninde geçerli bir beklenti yaratması sonucu oluşmaktadır (m. 10). Mevcut bir yükümlülüğün olup olmadığının net olarak belli olmadığı durumlarda ise ihtimaller hesaplanır. Standartta, mevcut bir yükümlülüğün varlığı ihtimali, yokluğu ihtimalinden daha yüksek ise, geçmişteki bir olayın mevcut bir yükümlülüğü doğurduğu kabul edilmektedir (m. 15). Mevcut bir yükümlülüğün varlığı ihtimali, standartta göreceli bir biçimde ele alınmamakta, “olmak ya da olmamak” noktasına getirilmektedir.
Yükümlülüğün varlığına ilişkin olarak “olmak” yönünde karar verildiğinde ihtimalin %50’nin üzerinde olması, “olmamak” yönünde karar verildiğinde ise %50’nin altında olması gerektiği kanısı doğmaktadır. 2.1.2. Yükümlülüğün Yerine Getirilmesi İçin Ekonomik Fayda İçeren Kaynakların İşletme Dışına Çıkma İhtimalinin Bulunması Standardın karşılık ayrılabilmesi için öngördüğü ikinci koşul, yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik fayda içeren kaynakların işletme dışına çıkmasının “muhtemel” olmasıdır. Standartta herhangi bir oran net olarak belirtilmemekle birlikte, “muhtemel” kavramı, “gerçekleşme olasılığı gerçekleşmeme olasılığından daha yüksek” durumlar olarak açıklanmaktadır (m. 23). Bu açıklamadan, işletme yöneticilerinin ekonomik fayda içeren kaynak çıkışı olasılığının %50’nin üzerinde olduğunu belirlemesi, tahmin etmesi ya da hissetmesi durumunda karşılık ayrılabileceği sonucu çıkmaktadır. Mümkün bir yükümlülük söz konusuysa, yani ekonomik fayda içeren kaynak çıkışı ihtimalinin %50’nin altında olduğu tahmin edilmişse, bu durum finansal tablo dipnotlarında açıklanır, ancak tahakkuk ettirilmez.
Standartta öngörülen bu koşul, kanımızca, uygulamada tutarsız sonuçların ortaya çıkmasına sebep olabilmektedir. Ekonomik fayda içeren kaynak çıkışı ihtimalinin %49 ve daha düşük olduğu bir durum, sözkonusu kriteri karşılamadığı için tahakkuk ettirilmeyecek, dolayısıyla hem işletme hem de tablo kullanıcıları açısından olumsuz sonuçlar doğurabilecektir. Örneğin, bir işletmeye karşı açılan 1 milyon TLtutarında bir davada, işletmenin davayı kaybetme ihtimalinin %45, kazanma ihtimalinin %55 olması durumunda, bu kriter uyarınca hiçbir karşılık ayrılmayacaktır. Oranların tersine çevrilmesi duru munda ise işletme 1 milyon TLkarşılık ayırabilecektir. Bu tutarın finansal tablolarda yer alması gerek işletme, gerekse tablo kullanıcıları açısından önemlidir. %10 gibi düşük bir kaynak çıkışı ihtimalinin bile, davanın seyrine göre karara yönelik bilgi ve belgeler ile kısa sürede %90 gibi çok yüksek bir ihtimale yükselebilmesi mümkündür. Kaldı ki standartta, karşılık tutarı belirlenirken, gerçekleşme olasılıklarına bakılmaksızın tüm olası sonuçların göz önünde bulundurulması öngörülmektedir.
Bu nedenle, bir yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olan ekonomik faydaların çıkışı hakkında herhangi bir belirsizlik durumu, ölçüm aşamasında ortaya çıkacaktır. Bu sebeplerle, standartta öngörülen ekonomik fayda çıkışı koşulunun biraz daha açıklanmaya ihtiyacı olduğu görüşündeyiz. Yükümlülük Tutarına İlişkin GüvenilirBirTahmin Yapılabilmesi Karşılığın tahakkuk ettirilebilmesi için yükümlülük tutarına ilişkin güvenilir bir tahminin yapılabilmesi gerekmektedir. Karşılık için tahakkuk ettirilecek tutar, bilanço tarihinde mevcut yükümlülüğü yerine getirmek için yapılacak harcamanın en iyi tahminini yansıtmalıdır. Bu da, bilanço tarihi itibariyle makul olarak ödeyeceği veya üçüncü kişilere devredeceği miktardır (m. 37). Tahminlerin kullanımı, finansal tabloların güvenlirliklerini zayıflatmaz. Ancak, karşılık tutarı belirlenirken, riskler ve belirsizlikler dikkate alınmalı; geçmiş tecrübeler ile uzman yorumlarından faydalanılarak en iyi tahmine ulaşılmaya çalışılmalıdır. Karşılık tutarının belirlenmesinde kullanılabilecek üç yöntem bulunmaktadır
- Beklenen değer yöntemi
- Gerçekleşme olasılığı en yüksek olan sonuç yöntemi
- Bugünkü değer yöntemi
Beklenen değer yöntemi, yükümlülüğün büyük bir küme ile ilgili olduğu durumlarda kullanılır. Birden fazla olay veya bir grup unsurla ilgili karşılıkların hesaplanmasının gerektiği durumlarda, ihtimallerin çokluğu birbirinden farklı sonuçları beraberinde getirmektedir. Bu yöntemde yükümlülük, gerçekleşmesi olası tüm sonuçlar dikkate alınarak tahmin edilir. Beklenen değer, ölçülen farklı değerlerin aritmetik ortalaması alı narak hesaplanır.
Gerçekleşme olasılığı en yüksek olan sonuç yöntemi, yükümlülüğün tek bir durum için ölçüldüğü durumlarda kullanılmaktadır ). Söz konusu duruma ilişkin olarak gerçekleşme olasılığı en yüksek olan sonuç, karşılık tutarının en iyi tahmini olmaktadır. Buna karşın, işletme böyle bir durumda bile diğer olası sonuçları dikkate alır. Diğer olası sonuçların gerçekleşme olasılığı, gerçekleşme olasılığı en yüksek olan sonuçtan yüksek veya düşük olduğu durumlarda en iyi tahmin daha yüksek veya daha düşük tutarda olacaktır (m. 40). Bugünkü değer yöntemi, paranın zaman değerinin önemli olduğu durumlarda kullanılmaktadır. Eğer ödeme uzun bir süre sonra gerçekleşecek ise gelecekte yapılacak ödemenin bugünkü değere indirilmesi gerekmektedir.
Bugünkü değer yöntemi, paranın zaman değerini muhasebe ölçümlerine dahil ettiğinden, gelecekteki nakit akımları arasındaki ekonomik farklılıkların belirlenmesini mümkün kılmaktadır (Ulusan, 2004: 209). 2.2. Koşullu Borçlar Genel olarak tüm karşılıklar, zaman ve tutar açı sından kesin olmadıklarından koşulludurlar. Ancak, standart kapsamında farklılaşmaktadırlar. Karşılıklar gerçekleşmiş borçlardır, yani varlıkları gelecekteki olaylara bağlı değildir; ancak tutar veya zamanlamalarına ilişkin belirsizlikler sebebiyle muhtemel borçlar olarak adlandırılmaktadırlar. Koşullu borç kavramı ise, standartta, kaynak çıkışı ihtimalinin uzak olduğu potansiyel yükümlülükler için kullanılmaktadır. Koşullu borç, gelecekte ortaya çıkabilecek gerçek bir yükümlülüğü üstlenme taahhüdünü ifade etmektedir.
Bir başka deyişle, koşullu borçlarda henüz bir borcun olduğu kesinleşmemiştir veya yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkma ihtimalinin bulunmaması ya da yükümlülük tutarının yeterince güvenilir olarak ölçülememesi nedeniyle tahakkuk ettirilememektedir (m. 10). Örneğin, finansal garantiler koşullu borç olarak değerlendirilir. Nitekim, işletmenin üçüncü bir şahsa verilen borcun ödenmesini garanti etmesi, yasal bir yükümlülük doğurduğu için koşullu borç olarak nitelendirilmektedir.
Karşılık ile koşullu borç arasındaki en temel fark, yükümlülüğün gerçekleşip gerçekleşmediği noktasında ortaya çıkmaktadır. Karşılıkta yükümlülük gerçekleşmişken, koşullu borçta henüz gerçekleşmemiştir. Koşullu borçta risk “mümkün” iken, karşılıkta “muhtemel”dir koşullu borçlar, kaynak çıkışı ihtimali çok düşük olanlar hariç, dipnotlarda açıklanır. Kaynak çıkışı ihtimali çok düşük olanlar dipnotlarda da gösterilmez. Koşullu borçlar, uygulamada çok önem verilmeyen ya da gözden kaçırılan bir konu olmasına rağmen, dikkate alınması gereken bir konudur. Koşullu borçlar, beklenmedik bir biçimde gelişebilirler. Bu nedenle, ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkışının muhtemel hale gelip gelmediğinin tespiti amacıyla sürekli olarak değerlemeye tabi tutulmalıdırlar (m. 30). Bir başka ifadeyle, koşullu borcun karşılığa dönüşüp dönüşmediğinin kontrolü rutin olarak yapılmalıdır. Koşullu Varlıklar Koşullu varlıklar, genellikle, işletmeye ekonomik fayda girişi sağlaması ihtimali doğuran planlanmamış veya umulmadık olaylardan kaynaklanırlar (m. 32). Örneğin, işletmenin hukuki yollardan takip ettiği sigorta şirketinden talep edilen haklar koşullu varlık olarak nitelendirilir. Koşullu varlıklar finansal tablolara yansıtılmaz, ancak dipnotlarda açıklama yapılır. Gelirin gerçekleşmesi büyük ölçüde kesin ise, ilgili varlık artık koşullu varlık olarak kabul edilmez ve tahakkuku yapılır.
